混淆来料加工与进料加工的三层法律风险

本文已发表于中国外汇2020年第8期

新冠肺炎疫情以及中美贸易战对中国外贸产生了很大的影响。在这种情况下，各种新类型的违规行为也开始浮出水面，将原本并不享受出口退税的经营活动包装为享受出口退税的经营活动。比如，境内区外企业之间通过“保税区一日游”出口退税以及本文所探讨的混淆来料加工与进料加工贸易方式等等。据笔者所知，将来料加工包装为进料加工已经成为一个非常普遍的现象。因为参与者众多，所以，很多业内人士认为这是正常的交易。殊不知，这种行为蕴含着海关、税务、外汇三个层面的法律风险。笔者以近期海关的一则处罚案例，对这三层风险做一剖析。

案情

2015年4月至2016年3月，***科技有限公司向**海关申报进口手机存储卡40000000片，出口已加工存储卡40000000片，申报的贸易方式为进料加工。***科技有限公司进出口手机存储卡材料供应商和委托加工方均为同一企业，手机存储卡进口报关后未实际付汇，成品出口也未相应收汇，仅收取委托方加工费，***科技有限公司加工贸易方式应为来料加工，与其向海关申报的加工贸易方式不符，共计115票；出口报关单共计139票。

**海关认为，***科技有限公司上述行为构成《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第一项所列的加工贸易方式申报不实影响海关统计准确性的违规行为。根据《中华人民共和国海关法》第八十六条第三项、《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第一项，决定对当事人作出如下行政处罚：科处罚款人民币0.9万元整。

0.9万元的罚款看上去不多，但对企业的经营活动影响深远，可能导致企业同时受到海关缉私局、税务稽查局与外汇管理局执法机构的调查与处理。下文结合工作经验，笔者和大家共同剖析一下企业可能面临的风险。

海关风险

企业行为被定性为错误申报行为，将实际上的来料加工申报为进料加工，并办理了相应的海关备案手续。这种错误申报行为在海关法中的影响，又可以进一步细分为三个方面：

一是影响了海关统计的准确性。海关作为国际贸易的主管机关，依法对中国外贸的各项指标进行统计分析。要保证海关统计分析的正确性，进出口活动的参与者就必须准确地向海关进行申报。《关于执行<中华人民共和国海关统计工作管理规定>有关问题的公告》附件3《进出口货物贸易统计贸易方式》中，来料加工贸易与进料加工贸易分属于不同的统计科目。企业将来料加工申报为进料加工，就使得海关的统计结果不准确，因此必须承担相应的法律责任。但海关对这种违法行为的处罚力度是非常小的，案例中的企业也因此仅被处以了0.9万元的罚款。

二是蕴含着走私的风险。案例中，海关并未否定企业享受加工贸易保税待遇，只是认为企业混淆了两种具体的加工贸易方式，这与个案当中具体的案情息息相关。在我们接到的一些类似咨询当中，企业的违法故意更加明显。比如，同样的国外客户，同样的进口料件与出口成品，同样的加工工序，同样的结算方式，企业只是将合同条款进行了改变，便将来料加工变更备案为进料加工。在这种情况下，企业骗取出口退税的故意是非常明显的。海关完全有可能以欺诈为由，撤销加工贸易备案，从而否定企业所享受的保税待遇。一旦保税待遇被否定，则所有料件都面临补税的风险，企业极有可能被按照走私行为甚至走私罪追究法律责任。

三是海关定性可能产生的蝴蝶效应。因为出口货物很少征收税款，因此海关以往很少对此类行为处理，多是由国内税务机关处理。但税务机关不在进出口监管执法一线，如果海关不反馈情况，很难及时了解情况。本案最大的影响，不在于海关行政处罚的金额，而在于海关对违法行为的定性。海关将企业的错误申报行为确定下来，依据现行的工作机制，海关必须将企业的违法情况告知税务机关，并可以通知外汇管理机关。税务机关与外汇管理机关在违法行为已有定论的情况下，必须跟进对企业做出处理，由此引发后续的税务违法责任与外汇违法责任。

税务风险

因为将来料加工错误申报为进料加工，案例中的企业可能承担如下税务风险：

一是税务处理和税务处罚的行政责任。

《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知（财税[2012]39号）》第四条规定，生产企业进料加工复出口货物增值税退（免）税的计税依据，按出口货物的离岸价（FOB）扣除出口货物所含的海关保税进口料件的金额后确定。第六条规定，来料加工复出口的货物实行免征增值税政策。

可见，来料加工与进料加工在出口退税上的待遇是完全不同的，进料加工可以办理出口退税，来料加工则不得办理出口退税，只能享受免税的待遇。这样一来，企业所有已经取得的退税款都必须退回。同时，因为用于免税的项目进项税额不得抵扣，因此，企业生产中购进的国产料件的增值税专用发票必须做进项转出处理，也就是，必须在退回出口退税款的同时，还必须补缴增值税。除了上述税务处理之外，企业还有可能受到停止办理出口退税、调低出口退税信用等级、罚款等税务处罚与处理，导致后续的出口与退税活动举步维艰，甚至根本无法开展。

二是刑事责任。

作为一种行政犯，骗取出口退税的行政责任与刑事责任之间只隔着一层薄薄的纱：犯罪主观故意。犯罪主观故意即使企业不承认，税务机关与公安机关也可能从证据中通过推定的方式确定。实践当中，此类证据通常表现为企业相关人员之间的电子邮件往来、微信或者qq聊天记录，会议纪要以及PPT等。一旦犯罪主观故意被确认，案件的性质可能就会朝着犯罪的方向发展，企业的相关人员可能因此而被限制人身自由。主要的管理人员被抓，往往导致企业的生产活动陷入混乱。

外汇风险

除了海关风险和税务风险，混淆来料加工和进料加工，还会产生外汇风险。按照进料加工的交易模式，加工贸易企业从国外购进料件的时候要付汇，销售成品给外商的时候要收汇。无论收汇还是付汇，都必须符合外汇管理局的监管要求。超过规定的期限不收汇或者不付汇的，企业必须在外汇管理系统中进行报备，或者情况严重时必须到外汇管理局现场解释说明。

企业长期只出口货物而不收汇的情况，也将导致企业无法办理出口退税。在这种情况下，为了获得出口退税，一些企业只得铤而走险，通过地下钱庄进行虚假的收汇，取得虚假的收汇流水。这样，企业在外汇与税务的方面的违规都会不断聚集，变得越来越严重。

在我们所做的关务咨询中，企业会提出一些不收汇、不付汇的抗辩意见。最常见的抗辩意见是外商以应付的加工费和应收的料件费进行了抵销，因此，企业可以最终既不收汇也不付汇。企业所说的抵销，在外汇监管当中的专业术语叫做轧差结汇。原则上，企业在外汇的结算上必须做到收支两条线，付汇金额和收汇金额必须分别进行，只有在符合法定条件的情况下才可以开展轧差结汇。比如，《国家外汇管理局关于印发《跨国公司跨境资金集中运营管理规定》的通知（汇发〔2019〕7号）》规定，符合条件的跨国公司可以开展跨境资金集中运营业务，具体包括集中运营管理境内外资金，办理外债和境外放款额度集中管理、经常项目资金集中收付和轧差净额结算等业务。因此，轧差结汇属于外汇管理的例外，必须在获得外汇管理机关批准的情况下才可以合法进行。企业所谓的加工费与料件费相互抵销，因此不需要收汇和付汇的说法是明显不能成立的。

除了上述辩解外，还有一些企业提出挂账的说法，但这种说法同样是不靠谱的，既不符合出口退税的规定，也不符合外汇管理局货物贸易外汇监管的规定。

《国家税务总局公告2013年第30号――关于出口企业申报出口货物退(免)税提供收汇资料有关问题的公告》第一条规定，出口企业申报退（免）税的出口货物，须在退（免）税申报期截止之日内收汇（跨境贸易人民币结算的为收取人民币，下同），并按本公告的规定提供收汇资料；未在退（免）税申报期截止之日内收汇的出口货物，除本公告第五条所列不能收汇或不能在出口货物退（免）税申报期的截止之日内收汇的出口货物外，适用增值税免税政策。

《货物贸易外汇管理指引实施细则》第三十七条规定，符合下列情况之一的业务，企业应当在货物进出口或收付汇业务实际发生之日起30天内，通过监测系统向所在地外汇局报送对应的预计收付汇或进出口日期等信息：（一）30天以上（不含）的预收货款、预付货款；（二）90天以上（不含）的延期收款、延期付款；（三）90天以上（不含）的远期信用证（含展期）、海外代付等进口贸易融资；（四）B、C类企业在分类监管有效期内发生的预收货款、预付货款，以及30天以上（不含）的延期收款、延期付款；（五）同一合同项下转口贸易收支日期间隔超过90天（不含）且先收后支项下收汇金额或先支后收项下付汇金额超过等值50万美元（不含）的业务。

因此，将来料加工包装为进料加工而又长期不收汇、不付汇的企业，是很难在外汇监管层面自圆其说的，而因为违反了外汇监管规定，企业又变得无法满足办理出口退税的条件。因此，企业在海关稽查中如果提出挂账的说法，应当意识到，这等于是承认自己违反了外汇监管的规定，也等于是放弃了申请退税的权利。企业可能逃过海关的处罚，却最终难逃外汇管理机关与税务机关的制裁。

合规建议

可以说，混淆来料加工与进料加工给企业带来了巨大的风险。没有被发现就算了，一旦东窗事发，估计没有多少企业在经历了海关、税务、外汇的三轮稽查之后还能存活下来。因此，外贸企业也必须做到未雨绸缪、防微杜渐，从营业活动着手之前就要高度重视相关的合规问题。

对此，笔者结合自己办理加工贸易案件的经验，分享以下三点：

首先，企业必须搞明白什么是加工贸易。

《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法（海关总署令第219号）》第三条规定，本办法所称“加工贸易”是指经营企业进口全部或者部分原辅材料、零部件、元器件、包装物料，经过加工或者装配后，将制成品复出口的经营活动，包括来料加工和进料加工。

加工贸易的定义中，企业经常问到的问题包括两个：一是可不可以全部的料件都从国内采购？二是加工或者装配有没有程度的要求？最简单的分拣是否属于加工或者装配？是否必须达到税号改变的程度才属于加工或者装配？

对于第一个问题，答案是非常明确的。《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法（海关总署令第219号）》第三条写的很清楚，至少要有部分原辅材料、零部件、元器件、包装物料是进口的，至于具体的比例，目前并没有明确的规定。企业出于多退税的考虑，可以只进口1%的料件，同时采购99%的国内料件进行加工贸易。只要向海关如实申报了进口料件与国内料件的比例，这种近乎全部国产化的加工贸易模式是合法的。但百分之百使用国产料件进行生产的，则不得通过加工贸易的方式进行。

对于第二个问题，答案就不那么明确了。企业的生产流程千奇百怪，海关很难事先以清单的方式作出明确的规定。可以肯定的是，加工贸易当中，对加工的成功要求并不高，并不要求达到税号改变的标准。比如，仅仅是给进口产品贴标、将国内的包装盒与进口的糖果组合在一起，都是可以开展加工贸易的。但也见到过一些过于极端的咨询。比如，有的企业提出进口后目测一下，没有问题就原样出口。我个人认为，这种连手都不要动的活动，可能很难开展加工贸易。当然，准确的答案，企业还是要联系主管海关确定。

其次，企业必须搞明白进料加工和来料加工之间的区别。

《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法（海关总署令第219号）》第四十条规定，本办法中下列用语的含义：来料加工，是指进口料件由境外企业提供，经营企业不需要付汇进口，按照境外企业的要求进行加工或者装配，只收取加工费，制成品由境外企业销售的经营活动。进料加工，是指进口料件由经营企业付汇进口，制成品由经营企业外销出口的经营活动。

可以看出，进料加工与来料加工必须基于交易实质做出判断。核心在于境外企业与加工企业之间就料件是否有真实的买卖意愿。如果有买卖料件的意愿，就是进料加工；如果料件是免费提供的，就是来料加工。对于这种主观意愿的判断，虽然比较困难，但也并非完全取决于境外企业与加工企业纸面合同上的自话自说。比如，行业交易惯例、以往交易惯例等，都有可能成为执法机关判断合理性的要点。如果情节足够严重，刑事侦查机关介入之后，还有可能通过讯问笔录的方式固定关键事实，甚至直接向境外企业了解核实相关情况。因此，加工企业千万不能认为，来料加工和进料加工反正是自己说了就能算的事情。从来料加工到进料加工的转换，真的不是调整一下合同条款、变更一下海关备案名称那么简单。

最后，企业必须兼顾海关、税务、外汇三个层次的合规问题。

从来料加工变为进料加工，意味着从不收汇变成了应收汇，从不退税变成了可退税，企业所涉及的法律风险也相应增加。因此，一旦从来料加工变为进料加工，企业不能仅仅满足于海关是否接受。如前所述，因为加工贸易不涉及出口产品的税收，因此以往并不是海关关注的重点。但海关接受备案的变更，并不意味着企业后续的经营活动就是合规合法的。相反，海关备案的变更，可能恰恰意味着企业风险的开始。要避免这种后续的风险，企业就必须在变更之前，对海关、税务、外汇的合规问题作出通盘的考虑。