跨国集团境内制造企业转让定价：承担多少功能就挣多少钱？

对于跨国集团境内制造企业，税务机关重点关注的是其适用转让定价政策是否符合功能、风险和收益相匹配的原则。换句话说，境内制造企业能承担多少功能就挣多少钱。否则，将很容易引发税务风险。

近期，笔者对部分跨国集团在境内成立的制造企业相关业务进行转让定价调查时发现，作为关联交易的重要形式，关联购销业务目前十分普遍。对于跨国集团境内制造企业，税务机关重点关注的是其适用转让定价政策是否符合功能、风险和收益相匹配的原则。换句话说，境内制造企业能承担多少功能就挣多少钱。否则，将很容易引发税务风险。因此，无论是只承担单一制造功能的制造企业，还是同时承担研发、购销等其他功能的制造企业，在进行关联购销业务时都应当遵循独立交易原则，保持合理的利润水平。

承担单一制造功能：应保持合理利润水平

某主要生产玩具眼睛的中外合资A企业，自1994年成立至今，始终处于亏损状态，但其母公司仍在不断增加投资金额。据调查，A企业属于典型的来料加工企业，每年根据境外母公司提供的销售订单进行生产，原材料的供给和产成品的销售完全由境外母公司控制。经调查，A企业亏损的原因主要是销售价格偏低，每年销售价格均低于销售成本。A企业所在的集团公司通过关联购销方式转移利润。经查实后，A企业最终弥补亏损5000余万元，补缴税款300余万元。

实务中，大部分境内的来料加工企业、进料加工企业等制造业企业，作为集团企业全资子公司或控股公司，仅承担单一制造功能，没有核心技术，不承担营销活动，往往在利润分配中缺乏话语权。加之定价权掌握在境外母公司手中，此类单一功能的制造业企业很容易成为集团公司规避税款的途径之一。比如，通过货物关联购销，“高进低出”“低进低出”或“高进高出”。

根据我国税法规定，企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务，原则上应当保持合理的利润水平。同时作为单一功能企业，不可以承担与其功能不相匹配的风险和损失，比如因决策失误、开工不足、产品滞销或研发失败导致的利润损失。因此，大部分承担单一制造功能的企业可能仅仅保持微利。如果此类企业保持稳定的利润率，生产规模不断扩大，但是利润水平却低于同行业整体水平，且关联交易占比较高，很可能被认为没有遵循独立交易原则，存在人为安排利润的嫌疑，被税务机关调查的可能性较大。

承担技术研发功能：利润应高于单一功能企业

M纸业公司是一家全功能型公司，业务范围包括纸类产品的采购、生产和销售，还承担了管理和研发功能。F集团是M公司的境外控股母公司，为其提供管理服务、关联销售服务以及部分技术指导服务。

在转让定价调查中，税务机关发现，M公司2004年～2014年这10年间向境外F集团支付了6700万元的费用，包括5800万元技术服务费和900万元商标使用费。M公司支付的技术服务费为销售收入的4%，远远高于F集团其他子公司的支付比例，且涉及的“A款原纸”生产技术M公司早已掌握，完全不需要向F公司购买技术服务。同时，双方签订的技术服务合同只涉及了生产经营管理的全过程，并未注明具体的技术服务内容，本质上属于一份企业内部管理制度。也就是说，M公司向F集团支付特许权使用费的行为，实际上是以支付服务费的方式向境外F集团进行利润转移。经税务机关调查，最终认定其技术转让服务交易不符合独立交易原则，企业需要补缴税款、缴纳利息共700余万元。

笔者在工作中发现，部分制造业企业在生产过程中涉及研发工艺，他们通常会利用集团或者关联企业的技术许可、技术独占，申请高新技术资质。此时，该企业不但可以避免承担单一功能，还可以申请享受高新技术企业税收优惠。同时，企业可以通过向集团、关联企业支付特许权使用费、技术服务费等方式转移利润，并以此适用较低的预提所得税税率降低税负。

需要提醒的是，拥有高新技术企业资质的境内制造业企业及其所在跨国集团的转让定价政策，一直是税务机关转让定价调查的重点。通常情况下，此类企业承担了生产、研发两项功能，其利润也应高于承担单一制造功能的企业。在税务机关的调查中，还会关注企业的高新技术是否真正地应用在生产过程中，如果该技术没有实际应用，很可能被质疑是跨国集团做出的特殊安排。

承担购销平台功能：利润水平应具有商业合理性

境外某鞋业集团企业H公司，在中国设立了一家制鞋工业有限公司L公司，主要生产胶鞋、运动鞋。L公司生产所需原材料均由H公司提供，产成品销售主要有外贸出口、自行出口两种模式。外贸出口通过中国外贸公司进行，属于非关联交易；自行出口则通过境外关联企业，H公司在境外的子公司H1公司进行。

税务机关在调查企业以前年度经营情况时发现，L公司1999年～2001年的收入不断增加，毛利水平却呈下降趋势，利润率一直偏低。进一步了解得知，企业内销平均单价比出口平均单价高3.75元，同时H1公司的产品再出口单价比L公司的产品出口单价高出10%～14%，其产品定价明显不符合独立交易原则。调查还发现，境外H1公司只是一个办事机构，主要负责销售订单处理、资金结算、境外转口运输等业务，但是却留存产品10%以上的利润，不具有商业合理性。

本案中，H1公司作为仅承担简单功能的办事机构，获得的利润和功能不相匹配。在销售同种商品的情况下，境内非关联销售价格与境外关联销售价格差距明显，大量利润被囤积在境外，是L公司收入增加但毛利减少的主要原因。

大型跨国集团往往会搭建境内、外购销平台，作为原材料采购和产成品销售的中间企业。这些企业是制造企业与第三方原材料供应商、第三方客户的连接者，承担着材料采购、市场营销、法律指导等职能。对于存在境内购销平台的关联交易，税务机关比较关注是否存在税率差。作为购销平台的内资企业如果享受税收优惠，税务机关则会根据各方的功能、风险判断，享受税收优惠企业的利润是否合理，以免国家税款遭受损失。

对于存在境外购销平台的关联交易，税务机关则会关注境外购销平台的设立地点、设立时间、获得的利润水平和其承担的风险是否一致等。如果设立地点为公认的避税地，且平台公司是在价值链已经形成、销售渠道已经成熟后才成立的，仅承担简单的资金收付功能、仓储功能，人员配备较少，税务机关可能会认定该购销平台有明显的避税嫌疑，必要时会对其进行特别纳税调整。

来源：中国税务报，作者：韩培培，作者系国家税务总局北京市税务局第三税务分局